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5月25日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步盤(pán)活存量資產(chǎn)擴(kuò)大有效投資的意見(jiàn)》，提出今年全力保經(jīng)濟(jì)，各種金融工具尤其是REITs和PPP將迎來(lái)發(fā)展機(jī)遇。文中重點(diǎn)提到：規(guī)范有序推進(jìn)政府和社會(huì)資本合作（PPP）。鼓勵(lì)具備長(zhǎng)期穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)性收益的存量項(xiàng)目采用PPP模式盤(pán)活存量資產(chǎn)，提升運(yùn)營(yíng)效率和服務(wù)水平。社會(huì)資本方通過(guò)創(chuàng)新運(yùn)營(yíng)模式、引入先進(jìn)技術(shù)、提升運(yùn)營(yíng)效率等方式，有效盤(pán)活存量資產(chǎn)并減少政府補(bǔ)助額度的，地方人民政府可采取適當(dāng)方式通過(guò)現(xiàn)有資金渠道予以獎(jiǎng)勵(lì)。

自2014年以來(lái)，PPP模式的推行對(duì)國(guó)家投融資機(jī)制的創(chuàng)新、社會(huì)資本投資渠道的拓寬，基礎(chǔ)設(shè)施與公共產(chǎn)品的供給效率和質(zhì)量的提高都有重大意義。目前國(guó)家大力鼓勵(lì)采用PPP模式盤(pán)活存量資產(chǎn)，發(fā)改投資〔2017〕1266號(hào)文中進(jìn)一步明確PPP模式優(yōu)先支持存量項(xiàng)目，加大存量資產(chǎn)盤(pán)活力度、優(yōu)化地方債務(wù)體系、形成良性投資循環(huán)，拓寬基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金來(lái)源。在國(guó)家政策大力支持下，從各地實(shí)踐可以看出存量項(xiàng)目通過(guò)實(shí)施PPP模式對(duì)提高項(xiàng)目的服務(wù)水平，解決存量資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)問(wèn)題，緩解地方政府債務(wù)發(fā)揮了重要作用。但由于存量項(xiàng)目的特殊性，在邊界條件、操作流程等方面都與新建項(xiàng)目有顯著區(qū)別，因此在實(shí)務(wù)操作中存在諸多問(wèn)題，本文結(jié)合項(xiàng)目實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)存量項(xiàng)目實(shí)施PPP模式的若干問(wèn)題提出看法，并進(jìn)行初步探討。

（一）在建項(xiàng)目是否屬于存量項(xiàng)目

存量項(xiàng)目的范圍是否包括在建項(xiàng)目，這是很多在建項(xiàng)目采用PPP模式首先需要解決的問(wèn)題，《關(guān)于加快運(yùn)用PPP模式盤(pán)活基礎(chǔ)設(shè)施存量資產(chǎn)有關(guān)工作的通知》（發(fā)改投資〔2017〕1266號(hào)）文中明確了PPP模式中存量項(xiàng)目的運(yùn)作方式，對(duì)于在建項(xiàng)目運(yùn)作方式也原則性表述為“積極探索PPP推進(jìn)模式，引入社會(huì)資本負(fù)責(zé)項(xiàng)目的投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和管理”，但是，一般存量項(xiàng)目均是已建成并可以直接投入運(yùn)營(yíng)的項(xiàng)目。從這個(gè)角度來(lái)看，在建項(xiàng)目與存量項(xiàng)目處于并列位置，因此存量項(xiàng)目應(yīng)該不包括在建項(xiàng)目。正因?yàn)樵诮?xiàng)目歸屬的不確定性，實(shí)操中含在建工程的PPP項(xiàng)目，其運(yùn)作方式及資產(chǎn)權(quán)屬等問(wèn)題也容易引起爭(zhēng)議，因此關(guān)于在建項(xiàng)目實(shí)施PPP模式的相關(guān)問(wèn)題值得引發(fā)思考。

（二）在建項(xiàng)目適合采用哪種運(yùn)作方式

如前所述，存量項(xiàng)目主要將項(xiàng)目的資產(chǎn)所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、收費(fèi)權(quán)等轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本方，而在建項(xiàng)目是否適用這些模式，則首先要關(guān)注在建項(xiàng)目的資產(chǎn)權(quán)屬問(wèn)題及國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》（國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)令第12號(hào)）的規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，即應(yīng)當(dāng)對(duì)項(xiàng)目的所有權(quán)或基于所有權(quán)產(chǎn)生的權(quán)益進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。但在建工程尚未轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)，此時(shí)政府尚未取得該項(xiàng)目的所有權(quán)，且無(wú)法對(duì)國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，因此在建項(xiàng)目很難實(shí)現(xiàn)TOT模式運(yùn)作。根據(jù)《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）》（財(cái)金〔2014〕113號(hào)）中的解釋，ROT模式是指基于TOT模式增加改擴(kuò)建內(nèi)容的PPP運(yùn)作模式，由此可見(jiàn)采用ROT模式的前提是項(xiàng)目可以采用TOT模式運(yùn)作，因此在建項(xiàng)目亦不能適用該運(yùn)作方式。

那么，在建項(xiàng)目是否可考慮采用BOT運(yùn)作方式？如采用BOT模式又存在哪些問(wèn)題？

一是在建工程的施工單位已經(jīng)通過(guò)招標(biāo)方式選定，且正在施工過(guò)程中，根據(jù)合同法的相關(guān)規(guī)定，若在施工單位無(wú)重大過(guò)錯(cuò)情形下，中途終止施工合同，重新招標(biāo)選擇施工單位，不僅會(huì)增加項(xiàng)目交易成本，政府還將面臨違約責(zé)任。同時(shí)，項(xiàng)目的建設(shè)進(jìn)度及施工質(zhì)量也會(huì)受到施工單位更換帶來(lái)的不利影響，就一般項(xiàng)目實(shí)踐來(lái)看，由于項(xiàng)目已開(kāi)工建設(shè)，已建部分涉及的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、工程款支付等問(wèn)題較為復(fù)雜，終止原施工合同的做法的可行性不高。

二是由原施工單位繼續(xù)實(shí)施項(xiàng)目建設(shè)，政府通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)性程序選擇社會(huì)資本后，可以將原《施工合同》項(xiàng)下的權(quán)利義務(wù)全部轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本，待項(xiàng)目公司成立后，建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)由項(xiàng)目公司承擔(dān)，且建設(shè)質(zhì)量與績(jī)效考核掛鉤，最終實(shí)現(xiàn)建設(shè)和運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的全部轉(zhuǎn)移。但此種情況下，社會(huì)資本方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，也會(huì)影響其參與該項(xiàng)目的積極性。因此為了促進(jìn)項(xiàng)目的順利實(shí)施政府可在選擇社會(huì)資本后，由原施工單位將在建工程建設(shè)完畢，完成并通過(guò)各項(xiàng)法定驗(yàn)收，將在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)為存量項(xiàng)目后再轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本方，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)維護(hù)等事宜。

綜上所述，在建項(xiàng)目可根據(jù)建設(shè)進(jìn)度的不同選擇適宜的運(yùn)作方式：

（1）若項(xiàng)目剛完成施工單位的招標(biāo)工作或項(xiàng)目處于建設(shè)階段初期，此時(shí)政府的違約責(zé)任可能會(huì)減少，更換施工單位的交易成本也相對(duì)較小。政府可通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)性程序選擇社會(huì)資本后，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)維護(hù)工作，并可通過(guò)PPP項(xiàng)目合同轉(zhuǎn)移項(xiàng)目建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目公司成立后負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)維護(hù)等全生命周期性工作，此種情況則可采用BOT模式，即將在建項(xiàng)目視為新建項(xiàng)目實(shí)施PPP項(xiàng)目；

（2）若項(xiàng)目已處于建設(shè)階段的中后期，項(xiàng)目的建設(shè)任務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)大部分已由政府承擔(dān)，此種情況下可以將在建項(xiàng)目按照存量項(xiàng)目的方式處理，雙方可約定在建項(xiàng)目由政府建設(shè)完成后將項(xiàng)目所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)或其它權(quán)益有償轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)維護(hù)等工作，合作期滿后將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府。

（一）存量項(xiàng)目的操作流程

財(cái)金〔2014〕113號(hào)文中詳細(xì)論述了PPP的具體操作流程，但由于存量項(xiàng)目往往涉及資產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營(yíng)權(quán)等權(quán)益的轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》的規(guī)定中可以看出，國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)遵循等價(jià)有償和公開(kāi)、公平、公正的原則，必須按照先資產(chǎn)評(píng)估后公開(kāi)競(jìng)價(jià)的程序進(jìn)行 。

為簡(jiǎn)化資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的操作流程，實(shí)操中政府一般通過(guò)招標(biāo)程序選定社會(huì)資本后，由政府和社會(huì)資本通過(guò)合同約定進(jìn)行項(xiàng)目的所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)或其他權(quán)益轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格通常以政府選定的第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的經(jīng)審定的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告價(jià)值為準(zhǔn)，并由國(guó)資部門(mén)予以確認(rèn)，即一般采取“國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓+公開(kāi)招標(biāo)”模式操作流程實(shí)施。

（二）存量項(xiàng)目的資產(chǎn)權(quán)益轉(zhuǎn)讓問(wèn)題

財(cái)金〔2014〕113號(hào)文對(duì)TOT的定義是“TOT是指政府將存量資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本或項(xiàng)目公司，并由其負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)，合同期滿后資產(chǎn)及其所有權(quán)等移交給政府的項(xiàng)目運(yùn)作方式”，財(cái)金〔2016〕92號(hào)文中表明PPP項(xiàng)目可以采用資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓也可以采用特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式 。發(fā)改投資〔2017〕1266號(hào)中明確將經(jīng)營(yíng)權(quán)、收費(fèi)權(quán)等也納入存量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓范疇，因此相關(guān)部委對(duì)于存量資產(chǎn)可轉(zhuǎn)讓的權(quán)益認(rèn)定存在差異，容易引發(fā)相應(yīng)的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)操中存量項(xiàng)目一般選擇轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)或收費(fèi)權(quán)較多，主要考慮以下幾個(gè)方面的原因：

一是PPP項(xiàng)目主要針對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域，若進(jìn)行資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中引起的爭(zhēng)議可能會(huì)影響公共產(chǎn)品的持續(xù)供給，影響公共安全和利益，因此，政府往往要求項(xiàng)目涉及的資產(chǎn)及相關(guān)設(shè)施所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，從而防止投資人對(duì)資產(chǎn)違法違約進(jìn)行處分，降低項(xiàng)目實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)。

二是很多存量項(xiàng)目中部分資產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)屬未確定或存在權(quán)利負(fù)擔(dān)，存量項(xiàng)目涉及的房屋建筑物或機(jī)器設(shè)備可根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)登記進(jìn)行確權(quán)，但若涉及諸如管網(wǎng)、地下管廊等類別尚未實(shí)施登記確權(quán)，因此可能無(wú)法進(jìn)行所有權(quán)確認(rèn)，此類存量項(xiàng)目進(jìn)行所有權(quán)轉(zhuǎn)讓也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

三是存量項(xiàng)目采用轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)方式的，需嚴(yán)格按照國(guó)家規(guī)定的一套審批、評(píng)估、進(jìn)場(chǎng)交易的程序，轉(zhuǎn)讓交易周期較長(zhǎng)，且需根據(jù)不同資產(chǎn)屬性及要求，履行相關(guān)變更手續(xù)。如涉及的不動(dòng)產(chǎn)要變更登記，僅完成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署，但未按要求履行相關(guān)變更登記手續(xù)，則資產(chǎn)所有權(quán)也認(rèn)定為未完成權(quán)屬變更；但一般完成經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的簽署則認(rèn)定項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓生效。

四是TOT和ROT模式均涉及項(xiàng)目合作期滿后的資產(chǎn)移交，因此社會(huì)資本在合作期內(nèi)擁有資產(chǎn)所有權(quán)的意義其實(shí)并不大，相比較而言社會(huì)資本更看重資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的稅負(fù)成本問(wèn)題及合作期內(nèi)項(xiàng)目能夠產(chǎn)生的收益情況，通過(guò)抵押或質(zhì)押項(xiàng)目的預(yù)期收益權(quán)進(jìn)行融資。

（三）存量項(xiàng)目涉及的稅收問(wèn)題

1、存量項(xiàng)目的稅收問(wèn)題現(xiàn)狀

PPP項(xiàng)目針對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域，與公共利益密切相關(guān),此類項(xiàng)目中項(xiàng)目公司難以根據(jù)供求變化來(lái)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格。為了使PPP項(xiàng)目能夠?qū)崿F(xiàn)“財(cái)務(wù)平衡”,除了政府提供相應(yīng)的補(bǔ)助外,給予一定程度的稅收優(yōu)惠是十分必要。但是，目前國(guó)家未針對(duì)PPP發(fā)布專門(mén)的稅收優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠主要針對(duì)的是傳統(tǒng)企業(yè)，PPP項(xiàng)目涉及的稅收優(yōu)惠政策集中在污水處理、公共垃圾處理服務(wù)領(lǐng)域，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財(cái)稅〔2015〕78號(hào)）政策規(guī)定,享受即征即退70%的增值稅退稅，同時(shí)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十八條和《企業(yè)所得稅法》第二十七條第（三）項(xiàng)及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》（財(cái)稅〔2009〕166）規(guī)定，享有“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。除以上國(guó)家政策鼓勵(lì)的特別行業(yè)外，PPP項(xiàng)目都應(yīng)按要求繳納稅收。

PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)中，項(xiàng)目公司除了繳納所得稅外，最主要的是財(cái)稅〔2015〕78號(hào)文新增的污水處理勞務(wù)的增值稅，增值稅屬于差額繳稅，對(duì)實(shí)施PPP模式的新建項(xiàng)目而言，由于在建設(shè)期間內(nèi)可以形成大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，在運(yùn)營(yíng)期，項(xiàng)目公司按收入性質(zhì)認(rèn)定銷項(xiàng)稅額后，按照銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的差額進(jìn)行繳納，因此新建項(xiàng)目具備完整的增值稅抵扣鏈條，項(xiàng)目公司的稅負(fù)處于正常合理水平 。但存量項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓過(guò)程中由于政府無(wú)法開(kāi)具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致項(xiàng)目公司入賬的存量資產(chǎn)無(wú)法形成進(jìn)項(xiàng)稅額，運(yùn)營(yíng)期內(nèi)項(xiàng)目公司將面臨銷項(xiàng)稅額沒(méi)有足夠進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題，從而導(dǎo)致項(xiàng)目公司的稅負(fù)成本上升。對(duì)符合稅收優(yōu)惠政策的存量項(xiàng)目而言其影響較小，但是對(duì)于不享受增值稅優(yōu)惠的存量項(xiàng)目，項(xiàng)目公司將面臨更高的稅負(fù)成本。同時(shí),對(duì)存量項(xiàng)目中政府對(duì)社會(huì)資本進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)及合作期滿后項(xiàng)目公司資產(chǎn)移交環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收問(wèn)題,也是導(dǎo)致存量項(xiàng)目稅負(fù)成本上升問(wèn)題之一。因此降低存量項(xiàng)目的稅負(fù)成本是提高PPP項(xiàng)目各方參與積極性的重要因素。

2、存量項(xiàng)目的稅收問(wèn)題相關(guān)處理

（1）補(bǔ)充與完善稅收政策法規(guī)

目前有關(guān)稅收法規(guī)及政策主要是針對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)制定,還不能完全適應(yīng)PPP發(fā)展的需要。因此,隨著PPP的全面推廣運(yùn)用,稅收相關(guān)法規(guī)及政策應(yīng)及時(shí)修訂和完善,如存量項(xiàng)目在政府和社會(huì)資本之間兩次轉(zhuǎn)讓時(shí)的稅收問(wèn)題可從立法的角度予以明確。

（2）建立具體細(xì)分的稅收優(yōu)惠政策

在制訂和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)該明確細(xì)分制定不同級(jí)別與力度的優(yōu)惠政策。如根據(jù)發(fā)改投資〔2014〕2724號(hào)文規(guī)定，可分為非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目三類,依此劃分,相應(yīng)項(xiàng)目獲得的稅收優(yōu)惠程度可具體細(xì)化,如在征繳所得稅時(shí),對(duì)非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)行免稅政策,對(duì)準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)施減稅政策等。

（四）存量項(xiàng)目的人員安置問(wèn)題

由于存量項(xiàng)目處于運(yùn)營(yíng)中，由于社會(huì)資本方進(jìn)入，為追求運(yùn)營(yíng)或資本的高效，可能對(duì)原有人員進(jìn)行調(diào)整，因此存量項(xiàng)目無(wú)法回避企業(yè)原有職工的安置問(wèn)題，按《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（財(cái)政部〔2016〕32號(hào)令）第十條規(guī)定的要求 ，存量項(xiàng)目解決人員安置問(wèn)題需制訂切實(shí)、合理、可行的人員安置方案，否則，將在項(xiàng)目推進(jìn)過(guò)程中將遇到較大阻力并可能引發(fā)社會(huì)問(wèn)題，因此解決好人員調(diào)整及安置問(wèn)題，是項(xiàng)目順利實(shí)施PPP的關(guān)鍵。

一般而言，政府在存量項(xiàng)目實(shí)施PPP模式采購(gòu)過(guò)程中須要求社會(huì)資本提前制定原有職工安置預(yù)案或計(jì)劃，根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況,可設(shè)3至5年的平穩(wěn)過(guò)渡期，約定原職工服務(wù)期及福利待遇等方式進(jìn)行合理安置，從而達(dá)到平穩(wěn)有序過(guò)渡。對(duì)因企業(yè)性質(zhì)變更，不愿意留在原崗位的職工，可按相關(guān)規(guī)定妥善安置，保障員工的合理利益。

存量項(xiàng)目實(shí)施PPP模式，可將原項(xiàng)目資產(chǎn)盤(pán)活后用于其他項(xiàng)目建設(shè)，減少原有項(xiàng)目的后期運(yùn)營(yíng)成本及財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，創(chuàng)新了資源配置模式，然而解決存量項(xiàng)目在具體實(shí)施中存在的問(wèn)題需要政府方與社會(huì)資本方的共同努力。政府方作為PPP項(xiàng)目的參與主體，應(yīng)積極發(fā)揮政府方引導(dǎo)作用和出臺(tái)相應(yīng)優(yōu)惠政策，充分調(diào)動(dòng)社會(huì)資本的參與積極性。作為社會(huì)資本參與方，不應(yīng)只關(guān)注項(xiàng)目當(dāng)前的短期利益，要有長(zhǎng)遠(yuǎn)的考慮，既要考慮合理的投資回報(bào)，也要認(rèn)識(shí)到PPP項(xiàng)目本身是立足于社會(huì)公眾服務(wù)的本質(zhì)。盡管在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中存在一些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，但通過(guò)不斷的探索和實(shí)踐必將克服和完善。